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股改轉增股本涉稅深度分析
發布日期:2016-08-26 瀏覽次數 :

公司要實現新三板掛牌或上市,必須將有限公司改制為股份有限公司,這一改制過程在實踐中通稱為“股改”。“股改”過程中,個人所得稅成為不少投資者特別是實際控制人必須面對的實質問題。本文旨在通過對現行相關法律法規及相關案例的分析,對股改過程中個人所得稅如何繳納的合法性進行討論。   

一、協調凈資產與注冊資本之間的差額

(一)凈資產大于注冊資本的情形

當凈資產高于注冊資本時,企業股改時即需要面對繳稅問題。稅收實踐中,由于國家稅務總局規范性文件內容的歧義性導致各地方稅務機關的執法困惑和執法混亂。大部分地方稅務機關會要求企業在股改時就盈余公積、未分配利潤和資本公積轉增股本代扣代繳個人所得稅。有的地方稅務機關根據當地政府稅收優惠政策文件不要求自然人股東繳納稅款或者準予緩繳該稅款。

(二)凈資產小于注冊資本的情形

《公司法》規定,“有限責任公司變更為股份有限公司時,折合的實收股本總額不得高于公司凈資產額”。當凈資產低于“股改”前的注冊資本時,可以采取“股改”前先減資以使凈資產與調整后的注冊資本大致平衡的處理方式。此外,股改前進行增資或者由股東溢價出資也是可行的辦法。總之,股改時,凈資產與注冊資本愈趨平衡,繳稅義務相對愈輕。

二、資本公積轉增股本個稅問題

公司整體變更時資本公積(此處指由資本溢價形成的)轉增股本自然人股東是否繳納個人所得稅問題一直存在爭議。

法律法規

主要內容

效力級別

實施日期

國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知(國稅發[1997]198 )

股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配,對個人取得的轉增股本數額,不作為個人所得,不征收個人所得稅

部門規范性

文件

1997.12.25

國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復(國稅函[1998]289 )

國稅發[1997]198 號中所表述的資本公積金是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數額,不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分,應當依法征收個人所得稅。

部門規范性

文件

1998.05.15

國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知(國稅函[2010]79號)

被投資企業將股權(票)溢價所形成的資本公積轉為股本的,不作為投資方企業的股息、紅利收入,投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎

部門規范性

文件

2010.02.22

國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知(國稅發[2010]54)

加強企業轉增注冊資本和股本管理,對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的,要按照利息、股息、紅利所得項目計征個人所得稅

部門規范性

文件

2010.05.31

財政部、國家稅務總局關于推廣中關村國家自主創新示范區稅收試點政策有關問題的通知(財稅[2015]62 號)

凡是在實施范圍內的中小高新技術企業,以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本,個人股東應按照利息、股息、紅利所得項目,適用20%稅率征收個人所得稅;在個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的情況下,經主管稅務機關審核,可分期繳納,但最長不得超過5 年。

部門規范性

文件

2015.01.01

上述規范性文件對企業用盈余公積、未分配利潤轉增股本應當繳納個人所得稅的規定相對明確,而對于資本公積金轉增股本是否需要繳納個人所得稅問題的規定,實務中一直存在爭議。

大部分地方稅務機關都認為應當繳個人所得稅,但是不同的地方稅務機關實際征收方式不同,其征稅的計稅依據和計算方法也不相同。有的稅務機關以審計報告截止日的所有盈余公積和未分配利潤作為計稅依據,有的稅務機關以自然人股東取得的盈余公積、未分配利潤轉增股本作為計稅依據,還有的稅務機關以自然人股東取得的資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增股本作為計稅依據。

企業、證券中介機構則主要認為,國稅函[1998]289 號的“資本公積金”應包括有限責任公司的資本溢價和股份有限公司的股票(股本)溢價兩種情形,不應當做區別對待。整體變更中資本溢價形成的資本公積轉增股本,自然人股東不需要繳納個人所得稅。

 

三、盈余公積、未分配利潤轉增股本個稅問題

在實踐中會碰到個人股東將累積的盈余公積、未分配利潤轉增股本,未按照規定繳納個人所得稅的案例。

一般案例會采取的對策是:

1、根據相關規定制定合理分期繳納計劃并報主管稅務機關備案;

2015 3 30 日,財政部、國家稅務總局頒布《關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》(財稅[2015]41號),該通知已于2015 4 1 日生效。根據該通知,對個人以非貨幣性資產投資所獲得的收入,應按照財產轉讓所得項目,依法計算繳納個人所得稅,個人應在發生上述應稅行為的次月15 日內向主管稅務機關申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的,可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后,自發生上述應稅行為之日起不超過5 個公歷年度內(含)分期繳納個人所得稅。根據該通知,企業整體變更為股份有限公司時,自然人股東繳納的個稅可申請在5 個公歷年度內分期繳納。

2、由自然人股東出具承諾書,承諾若稅務機關征繳本人在公司整體變更時以未分配利潤轉增注冊資本所應繳納的個人所得稅,本人將無條件、全額繳納該等稅款,若稅務機關因此對本人罰款,該等罰款亦由本人全額承擔;如公司因未履行代扣代繳上述稅款義務而遭致稅務機關罰款,相應的罰款及責任均由本人承擔。

此外,還有觀點認為,整體變更過程中,使盈余公積、未分配利潤轉入資本公積,注冊資本不發生變化,各股東的持股數及持股比例不發生變化,則不涉及未分配利潤及盈余公積轉增股本問題,自然人股東亦未取得《個人所得稅法》第二條中的“利息、股息、紅利所得”,便也不會產生繳納所得稅的義務。實踐中,有案例采取此方法進行節稅,并由實際控制人、控股股東等進行兜底性承諾。

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